第21讲_专题十,收入（3）
时间：2020-09-16 08:57:29 来源：小苹果范文网 本文已影响 人 
七、关于特定交易的会计处理
（一）附有销售退回条款的销售
对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。
【例题•2018 年真题】
A 公司于 20×7 年 12 月 31 日向某非关联方销售了 1000 件产品，单位售价为 1440 元，单位成本为 1080 元。A 公司于 20×7 年 12 月 31 日向该非关联方交付该批产品并收取了全部款项。根据合同约定，购买方有权在收到产品的 30 天内退货。根据历史经验，A 公司预计退货率为 10%。上述金额均不包含增值税。对于上述交易，A公司于 20×7 年 12 月 31 日确认营业收入 144 万元和营业成本 108 万元。
要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出 A 公司的收入确认相关会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。
【参考答案】
存在不当之处。
理由：购买方有权在收到产品的 30 天内退货，该销售交易属于附有销售退回条款的销售。确认收入时不应包含预期因销售退回将要退还的金额。
处理意见：A 公司应在客户取得相关商品控制权时，按因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额 129.6万元（即不包含预期因销售退回将退还的金额 14.4 万元）确认收入，按预期因销售退回将退还的金额 14.4 万元（1000 件×10%×1440 元/件）确认预计负债；同时，按预期将退回商品转让时的账面价值 10.8 万元（1000件×10%×1080 元/件），确认为一项资产（应收退货成本），按所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额 97.2 万元结转营业成本。
【提示】在收入准则中，如果是附有销售退回条款的销售，对预计的退回部分只能做负债处理而不能确认收入。
而对于产品质量问题引起的退货，销售时应全额确认收入，后因企业产品质量有问题给予的折让，应调整（冲减）销售收入；如果此前就产品质量保证义务确认过预计负债的，则首先冲减该项预计负债，不足冲减的差额再继续冲减收入。
这两种情况的区别在于，销售退回情形（不含质量原因退货）表明客户并未取得对商品的控制权（此类退货一般要求包装完好、未拆封等）；而因产品质量导致的退货一般是在使用过程中发现的，此时客户已经取得了对商品的控制权，因此可以确认收入。
（二）附有质量保证条款的销售
对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务；否则质量保证责任应当按照或有事项的要求进行会计处理。
收入准则应用指南中有关质保金的处理如下：
企业在向客户销售商品时，根据合同约定、法律规定或本企业以往的习惯做法等，可能会为所销售的商品提供质量保证，这些质量保证的性质可能因行业或者客户而不同。其中，有一些质量保证是为了向客户保证所销售的商品符合既定标准，即保证类质量保证；而另一些质量保证则是在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，即服务类质量保证。
企业应当对其所提供的质量保证的性质进行分析，对于客户能够选择单独购买质量保证的，表明该质量保证构成单项履约义务；对于客户虽然不能选择单独购买质量保证，但是，如果该质量保证在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独服务的，也应当作为单项履约义务。作为单项履约义务的质量保证应当按本准则规定进行会计处理，并将部分交易价格分摊至该项履约义务。对于不能作为单项履约义务的质量保证，企业应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定进行会计处理。
【例题】
黄海集团制造并销售某大型设备，本期在与某客户的产品销售合同中约定了 2 年的质保期，质保金比例为合同总价的 5%（即付款条款为在质保期结束后支付 5%）。经项目组了解，该质保期属于法定质保期，在法定质保期内，黄海集团提供保证性质保，但无需再提供额外的质保服务。黄海集团本期将该法定质保识别为单项履
约义务，在产品交付客户并签字验收时确认 95%收入，产品交付客户签字验收至质保期结束期间，将合同总价的 5%每月摊销确认服务收入。
要求：针对资料，假定不考虑其他条件，判断黄海集团的会计处理是否存在不当之处。如存在不当之处，请写出恰当的处理意见。
【参考答案】
黄海集团的会计处理存在不当之处。
处理意见：质保分为保证性质保和服务性质保。前者不属于单项履约义务，而后者属于单项履约义务。本例中该法定质保不是一项单独的额外质保服务，因此黄海集团不能将质保服务单独递延到后续质保期间确认收入，而应当在验收完成时确认全部收入，并按预计质保支出确认预计负债。如果其属于服务性质保，则需要将5%的收入递延，作为一项单独的履约义务，在实际提供质保服务时确认收入。
保证性质保的会计处理：
借：销售费用
贷：预计负债
服务性质保的会计处理：
借：应收账款
贷：主营业务收入
合同负债 【例题】
甲公司是一家专业的手机销售商店，所有由该店销售的手机，甲公司书面向客户承诺：手机自售出起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务（三包服务）；此外，在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务（该服务不能单独购买）。
假设甲公司 2019 年度实际销售手机收入 3000 万元，增值税税额 390 万元，手机成本 2500 万元。
2019 年实际发生质量保证服务支出 8 万元，其中包含 2018 年度所售手机三包服务支出 6 万元。2019 年按照销售额的 1%预提质量保证服务支出费用（三包）。
对于额外的免费维修服务，与甲公司类似的企业有单独销售，市场公允价格为手机售价（不含税）的 0.8%。2019 年度售出的手机，截至 12 月 31 日发生因客户使用不当等原因造成的故障维修支出 3 万元，预计 2020 年度会支出 7 万元。
甲公司 2019 年应如何进行会计处理？
分析：
甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及额外免费维修服务。甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此，不构成单项履约义务；甲公司由于客户使用不当而导致的产品故障提供的额外免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机可明确区分，应作为单项履约义务。
因此，在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供免费维修服务，甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。甲公司提供的质量保证服务，应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定进行会计处理。
将交易价格分摊至各单项履约义务：
销售手机分摊：3000×1/（1+0.8%）=2976.19（万元）
额外免费维修分摊：3000×0.8%/（1+0.8%）=23.81（万元）
（1）售出手机时：
借：银行存款
3390
贷：主营业务收入
2976.19
合同负债——免费维修
23.81
应交税费——应交增值税（销项税额）
390
同时结转手机销售成本：
借：主营业务成本
2500
贷：库存商品
2500
（2）额外的免费维修服务：
借：合同履约成本——免费维修
3
贷：应付职工薪酬——工资等
3
由于额外的免费维修服务构成单独的履约义务且满足某一时段内履行的履约义务的收入确认条件（满足第一点），如果采用投入法确定恰当的履约进度，本期应确认 30%。
（3）确认维修服务的收入并结转成本：
借：主营业务成本
3
贷：合同履约成本——免费维修
3
借：合同负债——免费维修
7.14
贷：主营业务收入
7.14
（4）三包服务：
①预提 2019 年度三包费用：
借：销售费用
30
贷：预计负债
30
②实际支出三包费用：
借：预计负债
8
贷：银行存款等
8
（三）主要责任人和代理人
企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。企业与客户订立的包含多项可明确区分商品的合同中，企业需要分别判断其在这不同履约义务中的身份是主要责任人还是代理人。
判断的主要依据是：
1.企业承担向客户转让商品的主要责任。
2.企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。
3.企业有权自主决定所交易商品的价格。
4.其他相关事实和情况。
【例题】
2018 年 1 月，甲旅行社从 A 航空公司购买了一定数量的折扣机票，并对外销售。甲旅行社向旅客销售机票时，可自行决定机票的价格等，未售出的机票不能退还给 A 航空公司。
本例中，甲旅行社向客户提供的特定商品为机票，并在确定特定客户之前已经预先从航空公司购买了机票，因此，该权利在转让给客户之前已经存在。甲旅行社从 A 航空公司购入机票后，可以自行决定该机票的价格、向哪些客户销售等，甲旅行社有能力主导该机票的使用并且能够获得其几乎全部的经济利益。因此，甲旅行社在将机票销售给客户之前，能够控制该机票，甲旅行社的身份是主要责任人。
（四）附有客户额外购买选择权的销售
对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应作为单项履约义务，按照交易价格分摊的要求将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权而取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。
因销售业务而产生的奖励积分，属于为客户提供了一项重大权利的，应当作为单项履约义务。按照商品和奖励积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊。
【提示 1 1 】对于“买一赠一”、“买大赠小”等促销活动而言，其中的“赠”并非无条件，而是以“买”为前提的，所以应当把“买”和“赠”作为一个整体进行处理，采用类似于捆绑销售的方式进行会计处理，将“买”部分的总价确认为销售收入，所售出商品和附送赠品的成本均转为营业成本。不应单独把其中的赠品成本确认为销售费用。
企业为促销目的无偿赠送的样品、试用装、礼品等，无需受赠方履行一定义务（如购买一定价值的商品）即可获赠的（如所谓“来就送”），此时的赠品成本应确认为销售费用，不确认收入和结转成本。因为此时赠品成本的付出并无对应的经济利益流入，所以不满足确认收入的条件。
【提示 2 2 】所得税：对于企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
（五）授予知识产权许可
企业向客户授予的知识产权，常见的包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。
企业向客户授予知识产权许可的，应当评估该知识产权许可是否构成单项履约义务。
1.不构成单项履约义务
情形
①该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺（如：企业向客户销售设备和相关软件，该软件内嵌于设备之中，该设备必须安装了该软件后才能正常使用）
②客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益（如：客户取得授权许可，但是只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容）
处理原则
企业应当将该知识产权许可和其他商品一起作为一项履约义务进行会计处理
2.构成单项履约义务
同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入：
①合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动
②该活动对客户将产生有利或不利影响
③该活动不会导致向客户转让商品
否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：如唱片公司将某歌曲授权某公司使用 2 年，每月收取固定对价
【提示】对于授予无形资产使用许可而言，由于无形资产无实物形态，因此不涉及实物所有权上主要风险和报酬的转移问题，如果许可授予方可合理预期不会对该专利技术实施重大影响活动，则表明其履约义务已经完全履行完毕，后续义务主要是保证性的、非实质性的义务。而在固定资产出租方面，因为固定资产具有实物形态，因此在经营租赁业务中，出租人仍继续享有或承担其所有权上的主要风险和报酬，并在很多情况下需承担维修费支出等，也就是承担了后续租赁期间保证承租人可以持续正常使用资产的保证责任，其中的义务仍然是重大和实质性的。
【例题•2018 年专业阶段真题】
甲公司的子公司——丙公司是一家生产通信设备的公司。20×7 年 1 月 1 日，丙公司与己公司签订专利许可合同，许可己公司在 5 年内使用自己的专利技术生产 A 产品。根据合同的约定，丙公司每年向己公司收取由两部分金额组成的专利技术许可费：一是固定金额 200 万元，于每年末收取；二是按照己公司 A 产品销售额的2%计算的提成，于第二年初收取。根据以往年度的经验和做法，丙公司可合理预期不会实施对该专利技术产生重大影响的活动。
20×7 年 12 月 31 日，丙公司收到己公司支付的固定金额专利技术许可费 200 万元。20×7 年度，己公司销售 A 产品 80000 万元。
要求：根据资料，判断丙公司授予知识产权许可是属于在某一时段内履行履约义务还是属于在某一时点履行履约义务，并说明理由；说明丙公司按照己公司 A 产品销售额的 2%收取的提成应于何时确认收入。
【参考答案】
授予知识产权许可属于在某一时点履行履约义务。
理由：授予知识产权许可同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；该活动对客户将产生有利或不利影响；该活动不会导致向客户转让商品。本题中，由于丙公司合理预期不会实施对许可己公司使用的专利技术产生重大影响的活动，授予的专利技术属于在某一时点履行履约义务。
企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应在下列两项孰晚的时点确认收入：一是客户后续销售或使用行为实际发生；二是企业履行相关履约义务。本题中，丙公司按照己公司 A 产品销售额的 2%收取的提成应于每年未确认收入。
（六）客户未行使的权利
企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，例如，放弃储值卡的使用等，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。
【例题】
2019 年，A 公司（连锁超市）向客户销售 1000 张面值为 200 元的储值会员卡，总额为 20 万元。根据历史经验，A 超市预期客户的储值卡中将有 5%的金额不会被消费。截至 2019 年 12 月 31 日，客户使用该储值卡消费的金额为 15 万元。
A 超市在 2019 年销售的储值卡应当确认的收入金额=（15+1×15/19）÷（1+13%）=13.97（万元）
A 公司的账务处理为：
1、销售储值卡时
借：库存现金
20
贷：合同负债
17.7
应交税费——待转销项税额
2.3
2、根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额，需要注意的是，此时销项税额应当按照开票金额来计算（15/1.13×0.13=1.73 万元）。
借：合同负债
13.97
应交税费——待转销项税额
1.73
贷：主营业务收入
13.97
应交税费——应交增值税（销项税额）
1.73
（七）无需退回的初始费
1.企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无需退回的初始费（如俱乐部的入会费等）应当计入交易价格。
2.企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。
（1）该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，并且该商品构成单项履约义务的，企业应在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入。
（2）该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入。
（3）该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。
