第19讲_专题十,,收入（1）
时间：2020-09-16 08:57:46 来源：小苹果范文网 本文已影响 人 
专题十
收入
收入确认和计量步骤（五步法）
1.识别与客户订立的合同
2.识别合同中的单项履约义务
3.确定交易价格
4.将交易价格分摊至各单项履约义务
5.履行每一单项履约义务时确认收入
一、识别与客户订立的合同
（一）收入确认条件
收入确认
的条件
1.合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务
2.该合同明确了合同各方与所转让的商品（或提供的服务，以下简称转让的商品）相关的权利和义务
3.该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款
4.该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额
5.企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回
【提示】企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。控制权不仅强调经济利益转移，也强调主导商品使用的权利转移，而风险报酬转移仅强调经济利益转移。
原收入准则下的风险报酬是利润表观，风险即损，报酬即益，认为商品的未来经济利益转移给客户，企业便可确认收入；控制权转移是资产负债表观，资产的定义（资产是指由企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源）包含了控制的概念，当商品或劳务控制权转移给客户，客户便可确认资产或直接消耗，企业便可终止确认商品或劳务资产，进而产生损益。
（二）合同变更
企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：
1.合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理。
2.合同变更不属于上述第 1 种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。
3.合同变更不属于上述第 1 种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。
【例题】
A 公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为三年，客户每年向 A 公司支付服务费 10 万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。在第二年末，合同双方对合同进行了变更，将第三年的服务费调整为 8 万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以 20 万元的价格将合同期限延长三年（假定该价格不反映合同变更日该三年服务的单独售价）；即每年的服务费为 6.67 万元，于每年年初支付。上述价格均不包含增值税。
本例中，在合同开始日，A 公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分的，但由于 A 公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务，因此将其作为单项履约义务。在合同开始的前两年，即合同变更之前，A 公司每年确认收入 10 万元。在合同变更日，由于新增的三年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独的合同进行会计处理，由于在剩余合同期间需提供的服务与已提供的服务是可明确区分的，A 公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理。该新合同的合同期限为四年，对价为 28 万元，即原合同下尚未确认收入的对价 8 万元与新增的三年服务相应的对价 20 万元之和，新合同中 A 公司每年确认的收入为 7 万元（28/4）。
二、识别合同中的单项履约义务
履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：
1.企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺。
2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。
【提示】履约义务 既包括合同中 明确的承诺， 也包括由于企业 已公开宣布的政策、 特定声明或 以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业 将履行的承诺。（如：销售产品提供 3 3 年免费维修服务、销售软件提供 软件升级服务等）
很多情况下，合同中已承诺的商品或服务均明确列示于合同中。但有些情况下，企业的商业惯例、公开宣布的政策、特定声明等可能隐含了提供商品或服务的承诺。如果这些惯例或政策使得客户形成企业将向其转让商品或服务的有效预期，则企业在确定履约义务时应当考虑此类隐含的承诺。
【例题】
甲公司出售大型机器设备，安装过程比较复杂，客户一般需寻求专业安装队负责安装。该大型机器设备的销售和安装是否构成两项履约义务？
假定不考虑其他因素的影响。
分析：
该机器设备的安装调试是否只能由甲公司或其指定的服务商提供，以及在客户聘请其他方提供安装调试服务的情况下甲公司是否需对安装调试后设备整体的运行和安全性承担总体责任是判断的关键因素。如果客户可以自主选择具有一般资质的服务商进行安装调试，并非只能委托甲公司或其指定的服务商提供，且甲公司在这种情况下无需对安装调试的结果承担责任，则可以认为提供设备和安装调试服务是两项履约义务。
如果合同约定客户在设备到货后有单独的验收确认程序，验收确认后该设备即被置于客户的控制之下，则可以在设备交付时单独确认设备的销售收入，后续（如被聘请提供安装调试或技术指导服务）再确认安装调试和技术指导服务的收入。
三、确定交易价格
（一）可变对价
合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。
【提示】现金折扣在新收入准则下确认收入应按照可变对价处理。
（二）合同中存在的重大融资成分
合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格。该交易价格与合同承诺对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。
【提示】注意与所得税处理的差异：
根据《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
【例题•2016 年真题】
A 公司于 20×5 年 12 月 31 日以分期收款方式向某非关联公司销售了一批产品，合同约定销售价格为 120万元（不含增值税），约定收款期为三年，20×6 年至 20×8 年每年年末各收取 40 万元。如果采用现销方式，该批产品的销售价格为 100 万元。A 公司于 20×5 年 12 月 31 日向该非关联公司交付了该批产品，与产品有关的控制权随之转移。A 公司于当日确认 120 万元营业收入，结转相应营业成本。A 公司在申报 20×5 年度企业所得税应纳税所得额时，将销售该批产品的利润纳入了 20×5 年度应纳税所得额。
要求：
（1）假定不考虑其他条件，指出 A 公司的会计处理以及企业所得税的处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。
（2）假定不考虑其他条件，判断是否涉及递延所得税的核算。如果涉及，指出应确认的是递延所得税资产还是递延所得税负债。
【参考答案】
（1）会计处理：存在不当之处。
处理意见：该交易属于具有重大融资成分的分期收款销售，应当按照商品现销价格计算确定收入的金额。
所得税处理：存在不当之处。
处理意见：以分期收款方式销售货物的，应当按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
（2）涉及递延所得税的核算，应确认递延所得税负债。
（三）非现金对价
客户支付非现金对价的，企业应当 按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定 交易价格。
（四）应付客户对价
当向客户支付的款项并非为取得可明确区分的商品或服务时，企业应当将应付给客户的对价作为销售商品或服务交易价格的抵减处理。
【例题】
供应商 G 向超市 H 销售货物并一次向超市 H 支付陈列费。该陈列费应如何进行会计处理？
分析：按照惯例，供应商 G 并不能控制超市 H 员工布置柜台的行为；另外，陈列柜台的所有权也不会转移给供应商 G。因此，供应商 G 无法通过陈列费控制商品或服务，即陈列费不属于由超市 H 向供应商 G 提供的一项单独的商品或服务。
结论：由于陈列费不是为了取得一个可明确区分的履约义务，它应该冲减供应商 G 对超市 H 的销售收入。
【提示】注意现金返利的会计处理
例如，2019 年 A 公司向客户 B 销售一批产品，同时在销售政策中规定，如果客户 B 的采购达到一定数量，则 A 公司给予一定的现金返还。
由于 A 公司给予的现金返还不是为了取得一项可明确区分商品的承诺，因此现金返还应冲减销售收入。
四、将交易价格分摊至各单项履约义务
合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。应收款项是企业无条件收取合同对价的权利，该权利应当作为应收款项单独列示。
二者的区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。因此，与合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。
【例题】
20×7 年 3 月 1 日，甲公司与客户签订合同，向其销售 A、B 两项商品，A 商品的单独售价为 6000 元；B 商品的单独售价为 24000 元，合同价款为 25000 元。合同约定，A 商品于合同开始日交付，B 商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取 25000 元的合同对价。假定 A 商品和 B 商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
本例中，分摊至 A 商品的合同价款为 5000 元[（6000/（6000+24000）×25000]，分摊至 B 商品的合同价款为 20000 元[（24000/（6000+24000）×25000]，甲公司的账务处理如下：
交付 A 商品时：
借：合同资产
5000
贷：主营业务收入
5000
交付 B 商品时：
借：应收账款
25000
贷：合同资产
5000
主营业务收入
20000
五、履 行每一单项履约义务时确认收入
（一）某一时段内履行的履约义务收入确认条件（符合条件之一）
某一时段内履行的履约义务的收入确认条件
1.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益
2.客户能够控制企业履约过程中在建的商品
3.企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项
收入准则应用指南对“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的具体解释如下：
例如保洁服务的一些服务类的合同而言，可以通过直观的判断获知，企业在履行履约义务（即提供保洁服务）的同时，客户即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。对于难以通过直观判断获知结论的情形，企业在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，当该继续履行合同的企业实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作时，表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。例如，甲企业承诺将客户的一批货物从 A 市运送到 B 市，假定该批货物在途经 C 市时，由
乙运输公司接替甲企业继续提供该运输服务，由于 A 市到 C 市之间的运输服务是无需重新执行的，表明客户在甲企业履约的同时即取得并消耗了甲企业履约所带来的经济利益，因此，甲企业提供的运输服务属于在某一时段内履行的履约义务。
收入准则应用指南对“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”的具体解释如下：
企业在履约过程中在建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，由于客户控制了在建的商品，客户在企业提供商品的过程中获得其利益，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，应当在该履约义务履行的期间内确认收入。
此类情况的常见案例有：在客户的土地上为其建造房屋；在客户的 IT 环境下为其开发应用系统等。
【例题】
企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与企业重新协商设计变更后的合同价款。客户每月末按当月工程进度向企业支付工程款。如果客户终止合同，已完成建造部分厂房归客户所有。
分析：
企业为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造的厂房归客户所有。这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。因此，企业提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。
【例题】
甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价 30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。
分析：
船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价 30% 的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。
【例题•2018 年真题】
A 公司于 20×7 年初与某非关联公司 D 公司签订合同，按 D 公司的要求设计和建造一台设备。该设备的建造周期超过一年，A 公司在自己厂区内建造后交付给 D 公司。由于该设备为定制设备，一旦 D 公司不能履行合同，A 公司需耗费巨大的改造成本才能出售给其他方。因此，A 公司在合同中约定，如 D 公司单方面解约，则需向 A 公司支付已发生的全部建造成本。20×7 年 12 月 31 日，该合同的履约进度为 60%，A 公司按上述合同履约进度相应确认收入和成本。
要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出 A 公司的收入确认相关会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。
【参考答案】
存在不当之处。
理由：如 D 公司单方面解约，A 公司只能有权收回已发生的全部建造成本，而不能收回合理的利润，表明 A公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。
处理意见：该交易不满足按照履约进度在一段时间内确认收入的条件，应在该设备完工交付 D 公司，完成该设备控制权转移时，一次性确认收入。
