第23讲_专题十一,,租赁（2）
时间：2020-09-16 08:57:44 来源：小苹果范文网 本文已影响 人 
四、承租人会计处理 （2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。
可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。
需要注意的是，可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中，包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。此类可变租赁付款额应当根据租赁期开始日的指数或比率确定。除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中。
【例题】承租人甲公司签订了一项为期 10 年的不动产租赁合同，每年的租赁付款额为 50000 元，于每年年初支付。合同规定，租赁付款额在租赁期开始日后每两年基于过去 24 个月消费者价格指数的上涨进行上调。租赁期开始日的消费者价格指数为 125。
分析：甲公司在初始计量租赁负债时、应基于租赁期开始日的消费者物价指数确定租赁付款额，无需对后续年度因消费者物价指数而导致的租金变动作出估计。因此，在租赁期开始日，甲公司应以每年 50000 元的租赁付款额为基础计量租赁负债。
（3）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。
在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使购买标的资产的选择权。在评估时，承租人应考虑对其行使或不行使购买选择权产生经济激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定将行使购买标的资产的选择权，则租赁付款额中应包含购买选择权的行权价格。
（4）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。
在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使终止租赁的选择权。在评估时，承租人应考虑对其行使或不行使终止租赁选择权产生经济激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定将行使终止租赁选择权，则租赁付款额中应包含行使终止租赁选择权需支付的款项，并且租赁期不应包含终止租赁选择权涵盖的期间。
【例题】承租人甲公司租入某办公楼的一层楼，为期 10 年。甲公司有权选择在第 5 年后提前终止租赁，并以相当于 6 个月的租金作为罚金。每年的租赁付款额为固定金额 120000 元。该办公楼是全新的，并且在周边商业园区的办公楼中处于技术领先水平。上述租赁付款额与市场租金水平相符。
分析：在租赁期开始日，甲公司评估后认为，6 个月的租金对于甲公司而言金额重大，同等条件下，也难以按更优惠的价格租入其他办公楼，可以合理确定不会选择提前终止租赁，因此其租赁负债不应包括提前终止租赁时需支付的罚金，租赁期确定为 10 年。
（5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。
如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额应包含该担保下预计应支付的款项，它反映了承租人预计将支付的金额，而不是承租人担保余值下的最大敞口。
2.折现率 租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。
（二）使用权资产的初始计量 使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项：
1.租赁负债的初始计量金额。
2.在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额。
3.承租人发生的初始直接费用。
4.承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。
【例题】承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期 10 年的租赁协议，并拥有 5 年的续租选择权。有关资料如下：
（1）初始租赁期内的不含税租金为每年 50000 元，续租期间为每年 55000 元，所有款项应于每年年初支付；（2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为 20000 元，其中，15000 元为向该楼层前任租户支付的款项，5000 元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；（3）作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿甲公司 5000 元的佣金；（4）在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此，将租
赁期确定为 10 年；（5）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年 5%，该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借入期限为 10 年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。
为简化处理，假设不考虑相关税费影响。
分析：承租人甲公司的会计处理如下：
第一步，计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。
在租赁期开始日，甲公司支付第 1 年的租金 50000 元，并以剩余 9 年租金（每年 50000 元）按 5%的年利率折现后的现值计量租赁负债。计算租赁付款额现值的过程如下：
剩余 9 期租赁付款额=50000×9=450000（元）
租赁负债=剩余 9 期租赁付款额的现值=50000×（P/A，5%，9）=355391（元）
未确认融资费用=剩余 9 期租赁付款额-剩余 9 期租赁付款额的现值=450000-355391=94609（元）
借：使用权资产
405391
租赁负债——未确认融资费用
94609
贷：租赁负债——租赁付款额
450000
银行存款（第 1 年的租赁付款额）
50000 第二步，将初始直接费用计入使用权资产的初始成本。
借：使用权资产
20000
贷：银行存款
20000 第三步，将已收的租赁激励相关金额从使用权资产入账价值中扣除。
借：银行存款
5000
贷：使用权资产
5000 综上，甲公司使用权资产的初始成本=405391+20000-5000=420391（元）。
（三）租赁负债的后续计量 在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量：
1.确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额； 2.支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额； 3.因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。
（四）使用权资产的后续计量 1.计量基础 在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。
承租人按照租赁准则有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。
2.使用权资产的折旧 承租人应当参照《企业会计准则第 4 号——固定资产》有关折旧规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。
使用权资产通常应自租赁期开始的当月 计提折旧，当月计提确有困难的，为便于实务操作，企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折旧，但应对同类使用权资产采取相同的折旧政策。计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益。
五、短期租赁和低价值资产租赁 对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。作岀该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。其他系统合理的方法能够更好地反映承租人的受益模式的，承租人应当采用该方法。
1.短期租赁 短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过 12 个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。
2.低价值资产租赁 低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。
承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的全新状态下的价值进行评估，不应考虑资产已被使用的年限。
低价值资产租赁的标准应该是一个绝对金额，即仅与资产全新状态下的绝对价值有关，不受承租人规模、性质等影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。常见的低价值资产的例子包括平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产。
六、出租人会计处理
出租人的租赁分为融资租赁和经营租赁。
1.出租人对经营租赁的会计处理 （1）租金的处理 在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。如果其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，则出租人应采用该方法。
（2）出租人对经营租赁提供激励措施 出租人提供免租期的，整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。
（3）初始直接费用 出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益。
【提示】新租赁准则变化点。
（4）折旧 对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。
（5）可变租赁付款额 出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额；除此之外的，应当在实际发生时计入当期损益。
【例题】某房地产公司与甲公司于 2018 年 12 月 31 日签署了一份写字楼的租赁合同。合同约定租赁期为 5年，从 2019 年 1 月 1 日开始；每年租金 100 万元，按年支付，且应于每年 12 月 31 日前支付。租赁期满，甲公司需恢复租赁场地原貌。
该房地产公司将该项租赁分类为经营租赁，并于 2019 年 1 月向房屋中介公司支付了中介费用 3 万元。
该房地产公司在 2019 年 12 月 31 日前收到了甲公司支付的第一年租金 100 万元。
假定该房地产公司出租的写字楼每年应计提折旧 30 万元，不考虑相关税费的影响。
该房地产公司的会计处理如下：
1.2019 年 1 月支付初始直接费用 根据新租赁准则规定，出租人因发生的与经营租赁有关的初始直接费用，在发生时应先予以资本化，然后在租赁期间合理分摊。
借：长期待摊费用（或其他资产类科目）
3
贷：银行存款
3 2.2019 年 12 月收到租金，确认收入：
借：银行存款
100
贷：其他业务收入
100 3.初始直接费用的分摊 假定该房地产公司采取直线法确认租金收入，则初始直接费用也应采用直线法摊销。每年应分摊的金额=3÷5=0.6（万元）。
借：其他业务成本
0.6
贷：长期待摊费用
0.6 4.租赁物折旧 出租的写字楼属于房地产公司的固定资产，出租期间并不改变其原来的折旧政策。
借：其他业务成本
30
贷：累计折旧
30 2.出租人对融资租赁的会计处理 在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。
出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。
七、转租赁
转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，因此要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分別根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。
承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产（如作为租赁对象的不动产或设备）进行分类。原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行 会计处理。
由于新租赁准则不再区分承租人一方的租赁类型，统一采用使用权资产模型，因此转租赁的会计处理也应当以原租赁确认的使用权资产为基础。如果转租赁为融资租赁的，则应终止确认原使用权资产并确认损益；如果转租赁为经营租赁的，则在转租期内对使用权资产进行合理的折旧，与租金收入相配比。即，当转租赁构成经营租赁时，在转租出租人和承租人的报表中会同时出现就同一项租赁物的使用权资产。
原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。
【例题】甲企业（原租赁承租人）与乙企业（原租赁出租人）就 5000 平方米办公场所签订了一项为期 5 年的租赁（原租赁）。在原租赁的租赁期开始日，甲企业将该 5000 平方米办公场所转租给丙企业，期限为两年（转租赁）。假设不考虑初始直接费用。
分析：甲企业基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类，考虑各种因素后，将其分类为经营租赁，签订转租赁时，中间出租人在其资产负债表中继续保留与原租赁相关的租赁负债和使用权资产。在转租期间，甲企业会计处理：（1）确认使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息；（2）确认转租赁的租赁收入。
【提示】新租赁准则中承租方需要确认租赁资产和租赁负债，当同一集团内部发生的出租业务和承租业务，在集团合并层面抵销租赁资产和租赁负债需注意以下几点：
1.如果该租赁对出租人而言属于融资租赁的，则不存在特殊的抵销问题，相当于承租人以分期付款方式向出租人购买设备，按常规方式抵销内部交易未实现损益，以及租赁应付款和租赁应收款，并将承租人账面上的使用权资产扣除已抵销的内部未实现损益后，按其实际成本还原到固定资产。总体上和内部固定资产交易的正常抵销差异不大，主要区别是款项属于分期支付，但该问题的影响主要体现在往来款抵销方面。
2.如果该租赁对出租人而言属于经营租赁的，则首先冲销承租人账面上为该项交易确认的租赁负债和使用权资产，以及对应的租赁负债按实际利率法计量产生的利息影响和使用权资产折旧，并按照承租人实际支付的租金模拟确认租金费用（即首先模拟冲销新租赁准则下承租人的处理，恢复到原准则下承租人对经营租赁的处理方式），然后将出租人的租金收入和模拟调整后承租人的租金费用予以抵销。
3.如果承租人采用新准则下对低价值资产租赁或者短期租赁的简化处理方式，则其抵销方式和以前的经营租赁相同。
注：目前新租赁准则尚在过渡期，上述提示内容希望 2020 年综合考生加以适当关注，以防万一。
八、售后租回交易 （一）售后租回交易中的资产转让属于销售 对 2020 年综合考试不做要求。
（二）售后租回交易中的资产转让不属于销售 卖方兼承租人不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债处理；买方兼出租人不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产处理。
【提示】该交易实质是抵押借款。
