第08讲_借款费用

　第十一章

　借款费用

　第一节

　借款费用概述

　◇借款费用的范围 ◇借款的范围 ◇符合资本化条件的资产 【多选题 1】借款费用准则中的资产支出包括（

　）。（★）

　A.为购建符合资本化条件的资产而支付现金 B.为购建符合资本化条件的资产而转移非现金资产 C.为购建符合资本化条件的资产而以承担带息债务形式发生的支出 D.赊购工程物资（不带息）

　【答案】ABC 【解析】选项 D，赊购工程物资（不带息），由于没有承担利息费用，不属于发生资产支出。

　【多选题 3】下列项目中，属于借款费用应予资本化的资产范围的有（

　）。（★★）

　A.经过相当长时间的购建达到预定可使用状态的投资性房地产 B.需要 18 个月的生产活动才能达到可销售状态的存货 C.经过 2 年的研发达到预定用途的无形资产 D.经过 8 个月的建造即可达到预定可使用状态的生产设备 【答案】ABC 【解析】符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（通常为一年或一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

　 第二节

　借款费用的确认

　◇借款费用开始资本化的时点 ◇借款费用暂停资本化的时间 ◇借款费用停止资本化的时点 【 单 选 题 1 】

　2 × 1 8 年 2 月 1 日 ， 甲 公 司 为 建 造 一 栋 厂 房 向 银 行 取 得 一 笔 专 门 借 款 。

　2×18 年 3 月 5 日，以该借款支付前期订购的工程物资款。因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至 2×18 年 7 月 1日才开工兴建，开始支付其他工程款。2×19 年 8 月 31 日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。2×19 年9 月 30 日，甲公司办理工程竣工决算。不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（

　）。（★★★）

　A.2×18 年 2 月 1 日至 2×19 年 9 月 30 日 B.2×18 年 3 月 5 日至 2×19 年 8 月 31 日 C.2×18 年 7 月 1 日至 2×19 年 8 月 31 日 D.2×18 年 7 月 1 日至 2×19 年 9 月 30 日 【答案】C 【解析】2×18 年 7 月 1 日借款费用满足开始资本化的条件，2×19 年 8 月 31 日所建造厂房达到预定可使用状态，应停止借款费用资本化，故借款费用资本化期间为 2×18 年 7 月 1 日至 2×19 年 8 月 31 日。

　【多选题 4】在确定借款费用暂停资本化的期间时，应当区别正常中断和非正常中断。下列各项中，属于非正常中断的有（

　）。（★）

　A.与工程建设有关的劳动纠纷导致的停工 B.正常测试、调试发生中断 C.与施工方发生质量纠纷造成的停工 D.资金周转困难导致的中断 【答案】ACD

　【解析】非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生质量纠纷、资金周转困难、发生安全事故、发生劳动纠纷等原因导致的中断。选项 B 属于正常中断。

　 第三节

　借款费用的计量

　◇借款利息资本化金额的确定 ◇外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定 【单选题 2】甲公司为建造一项固定资产于 2×19 年 1 月 1 日发行 5 年期公司债券。该债券面值总额为 5000万元，票面年利率为 6%，发行价格为 5200 万元，每年年末支付当年利息，到期还本。建造工程于 2×19 年 1月 1 日开工，年末尚未完工。该建造工程在 2×19 年度发生的资产支出：1 月 1 日支出 1200 万元，6 月 1 日支出 1500 万元，12 月 1 日支出 1500 万元。甲公司按照实际利率法确认利息费用，实际年利率为 5%。闲置资金均用于固定收益短期债券投资，月收益率为 0.3%。假定不考虑其他因素，2×19 年度专门借款利息费用资本化金额为（

　）万元。（★★★）

　A.270 B.152 C.300 D.200 【答案】B 【解析】该专门借款闲置资金分别为 1 月 1 日到 5 月 31 日 4000 万元（5200-1200），6 月 1 日到 11 月 30日 2500 万元（4000-1500），12 月 1 日到 12 月 31 日 1000 万元（2500-1500）。2×19 年度专门借款利息费用资本化金额=5200×5%-（4000×0.3%×5+2500×0.3%×6+1000×0.3%×1）=152（万元）。

　【单选题 5】甲公司建造一条生产线，该工程预计工期为两年，建造活动自 2×19 年 7 月 1 日开始，当日预付承包商建造工程款 3000 万元。10 月 1 日，追加支付工程进度款 2000 万元。甲公司该生产线建造工程占用借款包括：（1）2×19 年 6 月 1 日借入的三年期专门借款 4000 万元，年利率 6%；（2）2×19 年 1 月 1 日借入的两年期一般借款 3000 万元，年利率 7%。甲公司将闲置部分专门借款投资货币市场基金，月收益率为 0.6%，不考 虑 其 他 因 素 。

　2×19 年甲公司该生产线建造工程应予资本化的利息费用为（

　）万元。（★★★）

　A.119.5 B.122.5 C.137.5 D.139.5 【答案】A 【解析】2×19 年应予资本化的利息费用=（4000×6%×6/12-1000×0.6%×3）+1000×7%×3/12=119.5（万元）。

　【单选题 6】2×18 年 1 月 1 日，甲公司取得专门借款 8000 万元直接用于当日开工建造的厂房，2×18 年累计发生建造支出 7200 万元。2×19 年 1 月 1 日，该公司又取得一般借款 2000 万元，年利率为 6%，当天发生建造支出 1600 万元，以借入款项支付（甲公司无其他一般借款）。甲公司 2×19 年第一季度没发生其他关于厂房建设的支出，至 2×19 年第一季度末，该厂房建造尚未完工。不考虑其他因素，甲公司按季计算利息资本化金额。2×19 年第一季度应予资本化的一般借款利息为（

　）万元。（★★）

　A.30 B.12 C.18 D.6 【答案】B 【解析】2×19 年 1 月 1 日发生的资产支出 1600 万元只占用一般借款 800 万元（7200+1600-8000），2×19年第一季度应予资本化的一般借款利息费用=800×6%×3/12=12（万元）。

　【单选题 7】2×19 年 7 月 1 日，乙公司为兴建厂房从银行借入专门借款 20000 万元，借款期限为 2 年，年利率为 5%，借款利息按季支付。乙公司于 2×19 年 10 月 1 日正式开工兴建厂房，预计工期为 1 年零 3 个月，工程采用出包方式建造。乙公司于开工当日、2×19 年 12 月 31 日分别支付工程进度款 4800 万元和 4000 万元。

　乙公司自借入款项起，将闲置的借款资金投资于固定收益债券，月收益率为 0.4%。不考虑其他因素，乙公司 2×19 年计入财务费用的金额为（

　）万元。（★★）

　A.125 B.250 C.10 D.500 【答案】C 【解析】2×19 年费用化期间是 7 月 1 日至 9 月 30 日，计入财务费用的金额=20000×5%×3/12-20000×0.4%×3=10（万元）。

　【单选题 8】甲公司于 2×19 年 7 月 1 日正式动工兴建一栋办公楼，工期预计为 2 年，工程采用出包方式，甲公司分别于 2×19 年 7 月 1 日和 10 月 1 日支付工程进度款 2000 万元和 4000 万元。甲公司为建造办公楼占用了两笔一般借款：（1）2×18 年 8 月 1 日向某商业银行借入长期借款 2000 万元，期限为 3 年，年利率为 6%，按年支付利息，到期还本；（2）2×18 年 1 月 1 日按面值发行公司债券 20000 万元，期限为 3 年，票面年利率为 8%，每年年末支付利息，到期还本。甲公司上述一般借款 2×19 年计入财务费用的金额为（

　）万元。（★★）

　A.2000 B.156.4 C.1563.6 D.1720 【答案】C 【解析】所占用一般借款的资本化率=（2000×6%+20000×8%）/（2000+20000）×100%=7.82%，所占用一般借款累计资产支出加权平均数=2000×6/12+4000×3/12=2000（万元），一般借款利息应予资本化的金额=2000×7.82%=156.4（万元），2×19 年计入财务费用的金额=（2000×6%+20000×8%）-156.4=1563.6（万元）。

　【多选题 2】关于借款费用，下列说法中正确的有（

　）。（★★）

　A.在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应计入当期损益 B.购建固定资产过程中，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额 C.符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产 D.专门借款的利息资本化金额的计算需要考虑资产支出加权平均数 【答案】BC 【解析】选项 A，在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本；选项 D，专门借款费用资本化金额为资本化期间专门借款当期实际发生的利息费用减去尚未动用的专门借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，不需要计算累计资产支出加权平均数。

　【多选题 10】甲公司产品已经打入美国市场，为节约生产成本，决定在当地建造生产工厂设立分公司，2×18 年 1 月 1 日，为该工程项目专门向当地银行借入美元 2000 万美元，年利率为 8%，期限为 3 年，假定不考虑与借款有关的辅助费用。合同约定，甲公司于每年 1 月 1 日支付借款利息，到期偿还借款本金。工程于 2×18年 1 月 1 日开始实体建造，2×19 年 6 月 30 日完工，达到预定可使用状态。期间发生的资产支出如下：2×18年 1 月 1 日，支出 400 万美元；2×18 年 7 月 1 日，支出 1000 万美元；2×19 年 1 月 1 日，支出 600 万美元。甲公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日即期汇率即市场汇率折算。

　相关汇率如下：2×18 年 1 月 1 日，市场汇率为 1 美元=6.70 元人民币；2×18 年 12 月 31 日，市场汇率为1 美元=6.75 元人民币；2×19 年 1 月 1 日，市场汇率为 1 美元=6.77 元人民币；2×19 年 6 月 30 日，市场汇率为 1 美元=6.80 元人民币。假定不考虑闲置资金收益及其他因素，甲公司下列会计处理中正确的有（

　）。（★★★）

　A.2×18 年 12 月 31 日应付利息为 1080 万元人民币 B.2×18 年 12 月 31 日外币借款本金及利息汇兑差额为 100 万元人民币 C.2×19 年 1 月 1 日实际支付利息计入财务费用的金额为 3.2 万元人民币 D.2×19 年 6 月 30 日外币借款本金及利息汇兑差额为 100 万元人民币 【答案】ABD

　【解析】2×18 年 12 月 31 日应付利息=2000×8%×6.75=1080（万元人民币），选项 A 正确；2×18 年 12月 31 日外币借款本金及利息汇兑差额=2000×（6.75-6.70）+2000×8%×（6.75-6.75）=100（万元人民币），选项 B 正确；2×19 年 1 月 1 日实际支付利息时，应当支付 160 万美元，折算成记账本位币为 1083.2 万元人民币（160×6.77），该金额与原账面金额 1080 万元人民币之间的差额 3.2 万元人民币应当继续予以资本化，计入在建工程成本，选项 C 错误；2×19 年 6 月 30 日外币借款本金及利息汇兑差额=2000×（6.80-6.75）+2000×8%×1/2×（6.80-6.80）=100（万元人民币），选项 D 正确。

　【计算分析题】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）拟自建一条生产线，与该生产线建造相关的情况如下：

　（1）2×18 年 1 月 2 日，甲公司发行公司债券，专门筹集生产线建设资金。该公司债券为 3 年期分期付息、到期还本债券，面值总额为 3000 万元，票面年利率为 5%，发行价格为 3069.75 万元，另在发行过程中支付中介机构佣金 150 万元，实际募集资金净额为 2919.75 万元。

　（2）甲公司除上述所发行公司债券外，还存在两笔流动资金借款：一笔于 2×17 年 10 月 1 日借入，本金为2000 万元，年利率为 6%，期限为 2 年；另一笔于 2×17 年 12 月 1 日借入，本金为 3000 万元，年利率为 7%，期限为 1 年 6 个月。

　（3）生产线建造工程于 2×18 年 1 月 2 日开工，采用外包方式进行，预计工期 1 年。有关建造支出情况如下：

　2×18 年 1 月 2 日，支付建造商 1000 万元； 2×18 年 5 月 1 日，支付建造商 1600 万元； 2×18 年 8 月 1 日，支付建造商 1400 万元。

　（4）2×18 年 9 月 1 日，生产线建造工程出现人员伤亡事故，被当地安监部门责令停工整改，至 2×18 年12 月底整改完毕。工程于 2×19 年 1 月 1 日恢复建造，当日向建造商支付工程款 1200 万元。建造工程于 2×19年 3 月 31 日完成，并经有关部门验收，试生产出合格产品。为帮助职工正确操作使用新建生产线，甲公司自 2×19 年 3 月 31 日起对一线员工进行培训，至 4 月 30 日结束，共发生培训费用 120 万元。该生产线自 2×19 年5 月 1 日起实际投入使用。

　（5）甲公司将闲置专门借款资金投资固定收益理财产品，月收益率为 0.5%。

　其他资料：

　本题中不考虑所得税等相关税费以及其他因素。

　（P/A，5%，3）=2.7232，（P/A，6%，3）=2.6730，（P/A，7%，3）=2.6243； （P/F，5%，3）=0.8638，（P/F，6%，3）=0.8396，（P/F，7%，3）=0.8163。

　要求：

　（1）确定甲公司生产线建造工程借款费用的资本化期间，并说明理由。

　（2）计算甲公司发行公司债券的实际利率，并编制发行债券的会计分录。

　（3）分别计算甲公司 2×18 年专门借款、一般借款利息应予资本化的金额，并对生产线建造工程进行会计处理。

　（4）分别计算甲公司 2×19 年专门借款、一般借款利息应予资本化的金额，并对生产线建造工程进行会计处理，编制结转固定资产的会计分录。（★★★）

　【答案】

　（1）资本化期间：2×18 年 1 月 2 日至 2×18 年 8 月 31 日及 2×19 年 1 月 1 日至 2×19 年 3 月 31 日。（2×18 年 9 月 1 日至 2×18 年 12 月 31 日期间借款费用暂停资本化）

　理由：2×18 年 1 月 2 日资产支出已经发生、借款费用已经发生、有关建造活动也已经开始，符合借款费用开始资本化的条件。

　2×18 年 9 月 1 日至 2×18 年 12 月 31 日期间因人员伤亡事故停工且停工时间连续超过 3 个月，应暂停借款费用资本化。

　工程于 2×19 年 1 月 1 日恢复建造，应重新开始借款费用资本化，2×19 年 3 月 31 日试生产出合格产品，该生产线已达到预定可使用状态，应停止借款费用资本化。

　（2）采用插值法计算实际利率，假设实际利率为 6%，则该债券预计未来现金流量的现值=（利息折现）3000×5%×（P/A，6%，3）+（本金折现）3000×（P/F，6%，3）=150×2.6730+3000×0.8396=2919.75（万元），与该应付债券的初始入账金额相等，因此该债券的实际利率为 6%。

　借：银行存款

　 2 919.75（3 069.75-150）

　应付债券——利息调整

　80.25

　贷：应付债券——面值

　3 000 （3）应付债券 2×18 年利息费用=2919.75×6%=175.19（万元）； 2×18 年专门借款闲置资金用于短期投资取得的收益=（2919.75-1000）×0.5%×4+（2919.75-1000-1600）×0.5%×3=43.19（万元）； 专门借款利息资本化金额=2919.75×6%×8/12-43.19=73.60（万元）； 一般借款平均资本化率=（2000×6%+3000×7%）/（2000+3000）×100%=6.6%； 至 2×18 年 8 月 1 日，发生建造支出=1000+1600+1400=4000（万元），1 月 2 日和 5 月 1 日发生的支出占用的均为专门借款，8 月 1 日支出占用一般借款=4000-2919.75=1080.25（万元）；所占用一般借款累计资产支出加权平均数=1080.25×1/12=90.02（万元），一般借款利息资本化金额=90.02×6.6%=5.94（万元）。

　借：在建工程

　4 000

　贷：银行存款

　4 000 借：在建工程

　73.60

　 应收利息（或银行存款）

　 43.19

　 财务费用

　 58.40（2 919.75×6%×4/12）

　贷：应付利息

　 150（3 000×5%）

　应付债券——利息调整

　 25.19（175.19-150）

　借：在建工程

　5.94

　贷：应付利息（或银行存款）

　 5.94 （4）2×19 年专门借款利息资本化金额=（2919.75+25.19）×6%×3/12=44.17（万元）； 2 × 1 9 年 甲 公 司 占 用 的 仍 为 这 两 笔 一 般 借 款 ， 则 2 × 1 9 年 一 般 借 款 平 均 资 本 化 率 与 2×18 年相同，为 6.6%； 2×19 年所占用一般借款累计资产支出加权平均数=（1000+1600+1400+1200-2919.75）×3/12=570.06（万元）； 2×19 年一般借款利息资本化金额=570.06×6.6%=37.62（万元）。

　【提示】因建造工程于 2×19 年 3 月 31 日完工时，两笔一般借款尚未到期，所以 2×19 年可以沿用上一年度的一般借款平均资本化率，不需要重新计算。

　2×19 年借款费用资本化金额=44.17+37.62=81.79（万元）。

　借：在建工程

　1 200

　贷：银行存款

　1 200 借：在建工程

　44.17

　 财务费用

　132.53［（2 919.75+25.19）×6%-44.17］

　贷：应付利息

　 150（3 000×5%）

　应付债券——利息调整

　26.7

　［（2 919.75+25.19）×6%-150］ 借：在建工程

　37.62

　贷：应付利息

　37.62 借：固定资产

　 5361.33

　 （4 000+73.6+5.94+1 200+44.17+37.62）

　贷：在建工程

　5 361.33