第11讲_所得税（2）

　第二十章

　所得税

　【知识点 1 1 】递延所得税资产及负债的确认和计量 【综合题】甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)为上市公司，该公司 2×16 年发生的有关交易或事项如下：

　（1）1 月 2 日，甲公司在天猫开设的专营店上线运行，推出一项新的销售政策，凡在 1 月 10 日之前登录甲公司专营店并注册为会员的消费者， 只须支付 0 500 元会员费，即可享受在 未来两年内在该公司专营店购物 全部7 7 折的优惠，该会员费不退且会员资格不可转让，1 月 2 日至 10 日，该政策共吸引了 0 30 万名消费者成为甲公司天猫专营店会员，有关消费者在申请加入成为会员时 已全额支付会员费。

　由于甲公司在天猫开设的专营店刚刚开始运营，甲公司 无法预计消费者的消费习惯及未来两年可能的消费金额，税法规定，计算所得税时按照会计准则规定 确认收入的时点作为计税时点。

　（2）2 月 20 日，甲公司 闲置资金 0 3 000 万美元用于购买某银行发售的外汇理财产品（ 无法通过合同现金流量测试），理财产品合同规定：该理财产品存续期为 364 天，预期年化收益率为 3%， 不保证本金及收益，持有期间内每月 1 日 可开放赎回。甲公司 计划将该投资持有至到期。当日，美元对人民币的汇率为 1 美元=6.50 元人民币。

　2 2 ×6 16 年 年 2 12 月 月 1 31 日，根据银行发布的理财产品价值信息，甲公司持有的美元理财产品价值为 0 3 100 万美元，当日美元对人民币的汇率为 1 美元=6.70 元人民币。

　税法规定，对于外币交易的折算采用 交易发生时的即期汇率，但对于 公允价值计量的金融资产，持有期间内的公允价值变动 不计入应纳税所得额。

　（3）甲公司生产的乙产品中标参与国家专项扶持计划，该产品 正常市场价值为 1.2 万元/台，甲公司的 生产成本为 0.8 万元/台，按照规定，甲公司参与国家专项扶持计划后，将乙产品销售给 目标消费者的价值为 1 万元/台， 国家财政另外给予甲公司补助款 0.2 万元/台。

　2×16 年，甲公司按照该计划共销售 乙产品 0 2 000 台，销售价款及国家财政补助款 均已收到。

　税法规定，有关政府补助收入在取得时计入应纳税所得额。

　（4）9 9 月 月 0 30 日，甲公司自外部购入一项正在进行中的研发项目， 支付价款 0 900 万元，甲公司预计该项目前期研发已经形成一定的技术雏形，预计能够带来的经济利益流入足以补偿外购成本。甲公司组织自身研发团队在该项目基础上进一步研发，当年度 共发生研发支出 0 400 万元，通过银行存款支付。甲公司判断有关支出 均符合资本化条件，至 2×16 年末，该项目 仍处于研发过程中。税法规定，企业自行研发的项目，按照会计准则规定资本化的部分，其计税基础为 资本化金额的 150%，按照会计准则规定费用化的部分，当期可予税前扣除的金额为费用化金额的 150%。

　其他有关资料：

　第一，本题中 不考虑除所得税外其他相关税费的影响。甲公司适用的为 所得税税率为 25%，假定甲公司在未来期间 能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。

　第二，甲公司以 人民币为记账本位币，外币业务采用 业务发生时的即期汇率折算。

　要求：

　就甲公司 2×16 年发生的有关交易或事项， 分别说明其应当进行的会计处理并 说明理由； 分别说明有关交易或事项是否产生资产、负债的账面价值与计税基础之间的 暂时性差异，是否应确认相关递延所得税，并分别编制与有关交易或事项相关的会计分录。（7 2017 年改编）

　【答案】

　事项（1）：

　甲公司对于收取的会员费在 收取时点应当作为 合同负债处理，在 两年内逐期摊销计入收入。

　理由：该款项 虽然不退，但其赋予了消费者在未来两年内消费 打七折的权利，甲公司负有在未来两年内履行该承诺的义务，且由于甲公司 无法有效估计消费者的消费习惯和金额，应当 按照时间分期摊销计入损益。

　借：银行存款

　15 000（ 30 × 500）

　贷：合同负债

　 15 000 2×16 年年末：

　借：合同负债

　 7 500（2 15 000/2 年）

　贷：其他业务收入（主营业务收入）

　7 500 该交易的会计处理与税法处理 相同， 不产生暂时性差异， 不应确认相关递延所得税。

　事项（2）：

　①甲公司应将购买的外汇理财产品作为以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产核算 入账价值=3 000×6.50=19 500（万元人民币）

　期末确认公允价值变动及汇率变动=3 100×6.7-3 000×6.5=1 270（万元人民币），计入 公允价值变动损益。

　理由：该理财产品在特定日期产生的现金流量不是对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，因此不能通过合同现金流量测试，应划分为以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产。

　②2×16 年 12 月 31 日，该金融资产的账面价值=3 100×6.7=20 770（万元人民币）； 计税基础=3 000×6.50=19 500（万元人民币）； 资产账面价值 大于计税基础，产生 应纳税暂时性差异 1 270 万元人民币，应确认递延所得税负债 5 317.5 万元人民币（ 1 270 × 25%）。

　相关会计处理如下：

　借：交易性金融资产——成本

　19 500

　贷：银行存款

　 19 500 借：交易性金融资产——公允价值变动

　 1 270

　贷：公允价值变动损益

　1 270 借：所得税费用

　317.5（ 1 270 × 25%）

　贷：递延所得税负债

　 317.5 事项（3）：

　①甲公司应确认营业收入=1×2 000+0.2×2 000=2 400（万元）

　结转营业成本=0.8×2 000=1 600（万元）。

　理由：政府补助款是国家代消费者向企业支付的 商品对价的一部分， 不属于政府补助，应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》的规定进行处理。

　②该事项 不属于政府补助， 不产生暂时性差异， 不应确认相关递延所得税。

　相关会计处理如下：

　借：银行存款

　2 400

　贷：主营业务收入

　2 400 借：主营业务成本

　1 600

　贷：库存商品

　1 600 事项（4）：

　甲公司应当将外购研发项目发生的支出资本化，在该项目的基础上进一步发生的研发支出符合资本化条件的， 应当计入资本化金额。

　理由：外购研发项目发生的支出， 符合资产确认条件的，应当确认为资产，自行研究开发项目发生的支出，应当按照会计准则规定判断 是否符合资本化条件并分别处理。

　借：研发支出——资本化支出

　900

　贷：银行存款

　 900 借：研发支出——资本化支出

　400

　贷：银行存款

　 400 该交易会计处理与税收处理 存在差异，所形成的 可抵扣暂时性差异为 650 万元[（900+400）×150%-（900+400）]，因该交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且不是产生于企业合并， 不确认相关的递延所得税。

　【知识点 2 2 】所得税费用的确认和计量

　 年份 分值 2019—Ⅱ 2 分 2016—Ⅰ 10 分 2016—Ⅱ 10 分

　2014—Ⅰ 6 分

　 【单选题】甲公司适用的企业 所得税税率为 25%。20×9 年 6 月 30 日，甲公司以 0 3 000 万元（不含增值税）的价格购入一套环境保护专用设备，并于当月投入使用。按照企业所得税法的相关规定，甲公司对上述环境保护专用设备 投资额的 10%可以从当年应纳税额中抵免，当年不足抵免的，可以在 以后 5 5 个纳税年度抵免。20×9年度，甲公司 实现利润总额 1 000 万元。

　假定甲公司未来 5 年 很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减， 不考虑其他因素，甲公司在 20×9 年度利润表中应当列报的所得税费用金额是（

　）。（2019 年）

　A.零

　B.190 万元

　 C.-50 万元

　D.250 万元 【答案】C 【解析】税法规定甲公司可以对环保设备的投资额的 10%从应纳税额中抵免，则可以抵免的应纳税额=3 000×10%=300（万元），当年的利润总额产生的 应纳税额=1 000×25%=250（万元）， 小于可以抵免的金额，有 50万元可以在以后年度抵免，所以当年的应交所得税为 0， 递延所得税资产为 0 50 万元，则所得税费用=应交所得税+递延所得税=-50（万元）。

　【计算分析题】甲公司适用的 所得税税率为 25%，预计以后期间 不会变更，未来期间有 足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异；2×15 年 年初递延所得税资产的账面余额为 0 100 万元，递延所得税负债的 账面余额为零，不存在其他未确认暂时性差异影响所得税的事项。2×15 年，甲公司发生的下列交易或事项，其会计处理与所得税法规规定存在差异：

　（1）甲公司持有 乙公司 30% 股权并具有重大影响，采用 权益法核算，其初始投资成本为 1 000 万元，截至 2×15 年 12 月 31 日，甲公司该股权投资的 账面价值为 1 900 万元。

　其中，因乙公司 2×15 年 实现净利润，甲公司按持股比例计算确认增加的长期股权投资 账面价值 0 300 万元；因乙公司持有以公允价值计量且其变动计入 其他综合收益的金融资产产生的其他综合收益增加，甲公司按持股比例计算确认增加的长期股权投资 账面价值 0 80 万元。

　其他长期股权投资账面价值的调整系按持股比例计算享有乙公司 以前年度的净利润，甲公司计划于 2×16年出售该项股权投资，但出售计划 尚未经董事会和股东大会批准。税法规定，居民企业间的股息、红利免税。

　（2）1 月 4 日，甲公司经股东大会批准，授予其 0 50 名管理人员 每人 0 10 万份股份期权，每份期权于到期日可以 6 元/股的价格购买甲公司 1 股普通股，但被授予股份期权的管理人员必须在甲公司 工作满 3 3 年才可行权。甲公司因该股权激励于当年确认了 0 550 万元的股份支付费用。税法规定，行权时股份公允价值与实际支付价款之间的差额，可在行权期间计算应纳税所得额时扣除。甲公司预计该股份期权行权时为 可予税前抵扣的金额为 1 0 600 万元，预计因该股权激励计划确认的股份支付费用合计数 不会超过可税前抵扣的金额。

　（3）2×15 年，甲公司发生与生产经营活动有关的 业务宣传费支出 0 1 600 万元。税法规定，不超过当年销售收入 15%的部分准予税前全额扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。甲公司 2×15 年度销售收入为 9 000 万元。

　（4）甲公司 2×15 年度利润总额 4 500 万元，以前年度发生的 可弥补亏损 400 万元尚在税法允许可结转以后年度产生的所得抵扣的期限内。

　假定，除上述事项外，甲公司 不存在其他纳税调整事项，甲公司和乙公司均为境内居民企业， 不考虑中期财务报告及其他因素。甲公司于 年末进行所得税会计处理。

　要求：

　（1）根据资料（1），说明甲公司长期股权投资权益法核算下的账面价值与计税基础是否产生暂时性差异；如果产生暂时性差异，说明是否应当确认递延所得税负债或资产，并说明理由。

　（2）分别计算甲公司 2×15 年 12 月 31 日递延所得税负债或资产的账面余额，以及甲公司 2×15 年应交所得税、所得税费用，并编制相关的会计分录。（2 26 016 年）

　【答案】

　（1）资料（1）甲公司长期股权投资权益法核算下的 账面价值为 1 900 万元， 计税基础为 1 000 万元，账面价值与计税基础存在暂时性差异； 不应当确认递延所得税负债。

　理由：甲公司的长期股权投资 拟于 2 2 ×6 16 年出售，但出售计划 未经董事会批准，该项长期股权投资 还处于拟长期持有的状态。长期股权投资在长期持有的情况下，形成的暂时性差异预计未来期间 不会转回，因此对于权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间产生的暂时性差异， 不确认递延所得税。

　（2）资料（2），当期发生的费用预计未来可扣除部分=1 600÷3=533.33（万元），当期实际发生费用 550万元大于预计未来可扣除部分，但预计该股权激励计划确认的股份支付费用合计数 不会超过可税前抵扣的金额，所以应确认递延所得税 资产金额=550×25%=137.5（万元），对应所得税费用。

　资料（3）

　应确认递延所得税资产金额=（1 600-9 000×15%）×25%=62.5（万元），对应所得税费用； 资料（4）

　递延所得税资产转回金额=400×25%=100（万元），对应所得税费用； 因此：递延所得税资产余额=100（ 期初余额）+137.5（ 资料 2 2）+62.5（ 资料 3 3）-100（ 资料 4 4）=200（万元）

　递延所得税负债余额为 0。

　应交所得税=[（4 500-400（ 可弥补亏损）-300（当年因净损益的 确认的投资收益）+550（当年确认的 股份支付费用））+（1 600-9 000×15%）（ 超标的广宣费）]×25%=1 150（万元）。

　所得税费用=1 150-137.5-62.5+100=1 050（万元）。

　会计分录：

　借：所得税费用

　 1 050

　 递延所得税资产

　100

　贷：应交税费——应交所得税

　 1 150 【计算分析题】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）2×15 年发生的有关交易或事项中，会计处理与所得税处理存在差异的包括以下几项：

　（1）1 月 1 日，甲公司以 0 3 800 万元取得 乙公司 20% 股权，并自取得当日起向乙公司董事会 派出一名董事，能够对乙公司的财务和经营决策 施加重大影响。取得股权时，乙公司可辨认净资产的公允价值与账面价值相同，均为 16 00 00 万元。

　乙公司 2×15 年实现净利润 500 万元，当年取得的作为以公允价值计量且其变动计入 其他综合收益的金融资产核算的股票投资 2×15 年年末市价相对于取得成本上升 200 万元。甲公司与乙公司 2×15 年未发生交易。

　甲公司 拟长期持有对乙公司的投资，税法规定，我国境内设立的居民企业间的股息、红利免税。

　【手写板】

　乙公司：

　借：其他权益工具投资——公允价值变动

　 200

　贷：其他综合收益

　 200 借：其他综合收益

　 200×25%=50

　贷：递延所得税负债

　50 甲公司：

　借：长期股权投资——投资成本

　3800

　贷：银行存款

　3800 借：长期股权投资——损益调整

　500×20%=100

　贷：投资收益

　 100 借：长期股权投资——其他综合收益

　 150×20%=30

　贷：其他综合收益

　 30 长期股权投资账面价值=3800+100+30=3930 计税基础=3800 （2）甲公司 2 2 ×5 15 年发生研发支出 1 000 万元，其中按照会计准则规定 费用化的部分为 400 万元， 资本化形成无形资产的部分为 600 万元，该研发形成的管理用无形资产于 2 2 ×5 15 年 年 7 7 月 月 1 1 日达到预定用途， 预计可使用 用 5 5 年，采用 直线法摊销，预计净残值为零。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按照研发费用的 50%加计扣除；形成资产的，未来期间按照无形资产摊销金额的 150%予以税前扣除，该无形资产摊销方法，摊销年限及净残值的税法规定与会计相同。

　（3）甲公司 2×15 年 利润总额为 5 200 万元。

　其他有关资料：

　本题中有关公司均为我国境内居民企业，适用的为 所得税税率均为 25%，预计甲公司未来期间 能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。

　甲公司 2 2 ×5 15 年年初递延所得税资产与负债的 余额为零，且 不存在未确认递延所得税负债或资产的暂时性差异。

　要求：

　（1）根据资料（1）、资料（2），分别确认各交易或事项截至 2×15 年 12 月 31 日所形成资产的账面价值与计税基础，并说明是否应确认相关的递延所得税资产或负债及其理由。

　（2）计算甲公司 2×15 年应交所得税，编制甲公司 2×15 年与所得税费用相关的会计分录。（2016 年改编）

　【答案】

　（1）资料（1），甲公司取得的长期股权投资 账面价值=3 800+500×20%+200× （1 1- - 25% ）×20%=3 930（万元），计税基础为取得时的初始投资成本 3 800 万元，但是长期股权投资账面价值与计税基础产生的 应纳税暂时性差异 不确认递延所得税负债。

　理由：在 拟长期持有的情况下，因确认投资收益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有被投资单位其他权益的变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下，预计未来期间不会转回，无需确认所得税影响。

　因此，企业采用权益法核算的长期股权投资，在拟长期持有的情况下账面价值与计税基础之间的差异 一般不确认相关的所得税影响。

　资料（2），无形资产的账面价值=600-600/5× 6/12=540（万元），计税基础=540×150%=810（万元），产生 可抵扣暂时性差异 270 万元，但是 不确认递延所得税资产。

　理由：该项无形资产交易不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，属于不确认递延所得税资产的特殊事项。

　（2）应纳税所得额=会计利润 5 200-100（长期股权投资权益法确认的投资收益 500 × 20%）-400×50%（内部研究开发无形资产费用化加计扣除）-600/5× 6/12×50%（内部研究开发形成的无形资产按照税法规定加计摊销）=4 870（万元）

　甲公司 2×15 年应交所得税金额=4 870×25%=1 217.5（万元）。

　会计分录：

　借：所得税费用

　1 217.5

　贷：应交税费——应交所得税

　1 217.5