企业财务报表合并范围操纵及监管对策探析
时间：2020-11-24 07:46:29 来源：小苹果范文网 本文已影响 人 
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企业财务报表合并范围操纵及监管对策探析
摘要：财务报表合并一直是会计准则的一大难题，而确定报表合并范围对于准确编制财务报表具有重要意义，其直接关系到合并报表的客观性和准确性。对于财务报表合并范围的操纵一直是企业财务舞弊的重要手段。在新会计准则的前提下，本文将通过对会计报表合并范围的介绍、探析报表合并范围的操纵动机和具体的操纵手段，并对此提出了相应的对策与建议。
关键词：财务报表 合并范围 操纵
一、《企业会计准则》关于报表合并范围的规定
会计报表合并范围指的是在编制合并财务报表时关于子公司的纳入范围，明确规定合并财务报表编报范围的企业类型，对于企业所进行的投资，规定哪些需要涵盖在报表合并范围之内，哪些需要排除在合并报表的编报范围外。因此，确定报表的合并范围是正确编制合并报表的基础和前提条件。新会计准则规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。综上所述，我国企业进行财务报表合并的范围并不单单是由所出资比例的大小来决定的，更多的时候是遵从实质重于形式的原则，只要取得了被投资单位的控制权，则必须把该单位按照子公司的标准纳入会计报表的合并范围。
二、会计报表合并范围操纵的动机分析
（一）操纵企业利润
通过控制财务报表的合并范围对母公司利润进行操纵。例如，母公司以购买其他公司部分或者全部股份的形式，使该公司达到会计准则中报表合并所要求的条件，然后将业绩优秀的资产或者实体企业纳入母公司报表的合并范围，就可以达进行公司利润的操纵。若是该合并是母公司同一控制下的报表合并，那么依照会计准则的相关规定，就可以运用权益结合的方法进行报表合并，把合并前的全部收益涵盖在内；一旦合并是非同一控制下的情况，就采用购买法，运用公允价值这一科目后期的利润操纵做准备。
（二）掩盖即期亏损
通过对会计报表合并范围的控制同样可以对企业的亏损情况进行操纵。企业可以通过转让全部或者部分权益的形式，把亏损的企业排除在外，使其从合并范围内消失，如果发生亏损的企业之前是于同一控制下的企业合并，那么将亏损企业排除在合并范围之外就可以将以前的亏损也全部排除于合并报表。这样一来，企业的财务报表上的亏损额就会大大缩小。
（三）利用特殊实体，进行资金融通
安然公司就曾经利用特殊目的实体进行表外的融资活动，并对公司所承担的债务起到了隐形的作用。其实特殊目的实体本身并存在什么问题，问题在于合并准则的缺陷，使特殊目的实体没有纳入报表的合并范围，使得特殊目的实体的债务没有体现在会计报表中。CAS33《合并财务报表》就对以控制为基础确定合并范围的思路做出规定，指出母公司需要把所有子公司纳入财务报表的合并范围。
三、合并范围操纵手段分析
（一）利用间接控制权计算方法操纵合并范围
按照规定，母公司需要把所有子公司纳入财务报表的合并范围，母公司具有控制力的特殊目的实体也不例外。然而在多层控股的条件下下，怎样确认公司的控制权比例这一问题，会计准则没有做出明确细致的规定。对于同一会计实务，不同计算方法有时会存在自相矛盾的结果。根据加法原则，不仅母公司直接持有的子公司股权是母公司的持股比例的组成部分，间接持有的股权也要全部算作是母公司的持股比例。例如，假设A公司对C公司直接拥有20%的表决股份，同时又利用自己具有实质控制权（具有51%的表决股权）的子公司B持有C公司 51%表决股权，那么按照加法原则来计算A公司的持股比例，则A公司对C公司就具有 71%的表决权，A公司对C公司就具有实质控制力。但如果按照乘法原则计算，则A公司对C公司就只有46%（=20%+51%*51%）的表决权，对C公司就没有实质控制力。选择不同方法会对同一股权关系是否属于控制关系得出不同的结论。
（二）以暂时性控制为借口，逃避合并
母公司对于暂时性控制的子公司是可以不纳入合并范围， CAS33 强调以实质控制为标准界定合并范围，对于暂时性控制是否应当纳入合并范围并未明确规定。如果从实质重于形式原则出发，则应当将大量持有的交易性股权排除在控制范围之外。暂时性判断主要是基于管理层意图。为了防止上市公司以暂时控制为借口，将某一公司排除在合并报表之外，需要有更详细的规定。
（三）改变会计报表合并范围，粉饰报表
按照规定，母公司需要把所有子公司纳入财务报表的合并范围，因此.将什么样的子公司纳入合并范围就成了关键问题。例如，一些公司通常会在在编制合并报表时，故意将符合合并报表条件的亏损子公司排除在合并范围之外而将盈利的但不在控制中的企业纳入合并报表。又或者如果子公司的资产质量存在问题，但经营业绩很好，这时候企业就会通过改变股权结构来操纵会计报表的合并范围，把资产质量不好，经营业绩尚可的子公司排除会计报表的合并范围，使得母公司既不用计提相关的减位准备，还能够分享该子公司的经营成果，达到粉饰报表的目的。
四、监管和完善会计报表合并范围的对策建议
（一）增加多层控股条件下报表合并范围确定的解释条款
目前会计准则中对于报表合并的范围作出了规定，只有表决权超过50%才能作为实质控制力的标准和依据，同时还对间接持有和直接持有股权这两种情况做出了明确的规定，但是在持有股权的计算和认定方法上并没有做出明确的规定，对于母公司间接拥有的表决权计算方法缺乏确切的认定。因此，在编制合并财务报表时，应该增加多层控股条件下报表合并范围确定的解释条款，规定母公司间接拥有的孙公司的股权比例要选择乘法原则计算持股比例，而对于确定合并范围时要选择加法原则来计算母公司对子公司表决股权比例。建议增加信息披露的规定，要求企业集团在合并财务报表中披露公司的多层次控股状况，要披露以往具有重大影响力和实质控制力多层控股公司的财务状况和经营状况，对公司之间的持股状况也要进行披露，以便报表使用者能清楚地了解整个企业集团的内部情况，并做出自己的判断。防止企业在具体的实务中凭借主观判断来确定会计报表的合并范围，进而会留下操纵合并范围的空间。
（二）进一步细化实质控制的认定标准
根据会计准则的规定，会计报表合并范围的确认应该以实际控制力为基础，并就几种具体的情况做了明确的规定，拥有50%以上投票权的被投资单位，应当以子公司的标准，纳入会计报表合并的合并范围，并对其他几种情况都做了具体的规定。然而，在实际的会计实务操作中，对实际控制难以做出确切和规范的认定。对于具体的会计实务操作而言，对实质控制进行标准化的定义显得十分重要。所以，应当更加明确实质控制的判定标准，只有这样才能更好地提高有关合并范围实务操作中的准确性。
（三）增加合并范围的信息披露量
大多数公司在确定合并范围时主要是表决股权比例在50%以上的公司，对于50%以下的被投资单位并没有进行详细的信息披露。因此企业在进行报表合并时应该增加对表决权在50%以下的被投资公司信息披露。在证监会的关于财务报表造假的处罚规定中，还没有专门针对企业报表合并范围操纵的处罚。对于合并范围的信息披露需要确定一个尺度基准，并依照这一基准，对违反该项规定或者没有尽到义务的企业和责任人进行处罚，追究相关人员和企业主体的法律责任。因此各个监管部门要大力提高监管强度，明确具体的处罚机制，对于没有照章执行的公司进行必要的处罚，以进一步完善公司信息披露制度。
（四）增加可变利益实体的合并
根据美国会计准则的规定，可变利益实体包括特殊目的实体、表外融资机构及类似实体。可变利益实体是对实质控制基础的补充，它隐含着这样一个假设，即如果某一公司获得了可变利益实体的主要经济利益和风险，它就有对可变利益实体施加控制的动机。因此、企业会计准则有必要从前瞻性出发，采用可变利益实体的概念，以保证合并范围的完整性和稳定性。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京经济科学出版社，2006
[2]马向阳.企业合并范围操纵及监管[J].金融财会，2010（9）
[3]翟羽佳.我国企业合并会计报表合并范围问题研究[D].对外经贸大学，2006
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